新的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。这里所称的工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定,《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。笔者根据《实施条例》和国税函[2009]3号文件精神,结合税收征管工作,对新企业所得税法下的工资薪金税前扣除政策作解读说明,供读者参考讨论。
一、工资薪金支出的范围
1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》将企业工资总额分为6个部分。
1、计时工资。指按计时工资标准(包括地区生活补贴)和工作时间支付给职工的劳动报酬。主要包括:①对已做工作按计时标准支付的工资;②实行结构工资制的单位支付给职工的基础工资和职位(岗位)工资;③新参加工作职工的见习工资(学徒生活费)等。
2、计件工资。指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬。主要包括:①实行超额累进计件、直接无限计件、限额计件、定额计件等工资制,按劳动部门或主管部门批准的定额和计件单价支付的工资;②按工作任务包干方法支付的工资。
3、奖金。奖金是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬。如生产奖,包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳动分红等;劳动竞赛奖,包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等。
4、津贴和补贴。津贴和补贴指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴。津贴,包括补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴(如高空津贴、井下津贴等),保健津贴,技术性津贴(如工人技校教师津贴),工龄津贴及其他津贴(如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等)。
5、加班加点工资。加班加点工资指按规定支付的加班加点工资。
6、特殊情况下支付的工资。包括:①根据国家法律、法规和政策规定,因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因,按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资;②附加工资、保留工资。
结合以上规定,企业所得税法允许税前扣除的工资薪金范围包括以上六个部分。同时,“实际发放的工资薪金”,可理解为指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的工资薪金,即应以职工实际取得相应的支配权为标志。实施条例对工资薪金支出定义的关键有两点:一是存在“任职或雇佣关系”;二是与任职或雇佣有关的全部支出,包括现金或非现金形式的报酬。
职工在企业任职过程中,企业可能根据国家政策的要求,为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款;按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费;职工调动工作时支付一定的旅费和安家费;按照国家计划生育政策的要求,支付独生子女补贴;按照国家住房制度改革的要求,为职工承担一定的住房公积金;按照离退休政策现定支付给离退休人员的支出等,这些支出虽然是支付给职工的,但与职工的劳动并没有必然关联,实施条例专门作出规定,将其排除在工资薪金支出范围之外。
二、工资薪金合理性的判断
《实施条例》对工资支出合理性的判断主要依据两个方面:
一是存在“任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务,其所得的劳动报酬应与所付出的劳动相关。 所谓任职或雇佣关系,一般是指所有连续性的服务关系,提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业,并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用,临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的,虽然对某些临时工的使用是一次性的,但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性,服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资,应足以与个人劳务支出相区别。
因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关,这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。企业的职工除了取得劳动报酬外,可能还持有该企业的股权,甚至是企业的主要股东,因此,必须将工资薪金支出与股息分配区别开来,因为股息分配不得在税前扣除。特别是私营企业或私人控股公司,其所有者有的可能通过给自己或亲属支付高工资的办法,变相分配利润,以达到在企业所得税前多扣除费用的目的。企业支付给其所有者及其亲属的不合理的工资薪金支出,应推定为股息分配。
二是报酬总额在数量上是合理的。国税函[2009]3号文进一步明确,《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下五个原则掌握:企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的。
三、工资薪金总额必须实际发放且不得超标
国税函[2009]3号文规定,《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”,是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业,其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。上述政策说明,《实施条例》及国税函[2009]3号文都强调实际发放,且实际发放的工资薪金总和不包括通常所说的“三费、五险、一金”,这与新企业会计准则所规范的“职工薪酬”范围明显不同。
《实施条例》第三十五条规定,企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。财政部《关于新旧财务制度衔接有关问题的通知》(财企[2008]34号)规定,补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分,从成本(费用)中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分,不得由企业负担,企业应当从职工个人工资中扣缴,个人缴费全部由个人负担,企业不得提供任何形式的资助。
四、政策的执行时间
应当注意的是,国税函[2009]3号文是从2008年1月1日开始执行的,即与《企业所得税法》及其《实施条例》同步实施。