为促进企业自主创新,鼓励企业开展研究开发活动,国家出台了《国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006—2020年)》(国发[2005]44号), 同时为了贯彻实施贯彻实施纲要,国家又从财务处理、税法上对企业研究开发费用相关政策进行了规定,那么研究开发费用的会计与所得税处理上是如何规定的呢?
一、研究开发费用的涵义
(一)企业所得税法方面的解释
2008年新企业所得税法实施之前,从《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》(财工字〔1996〕41号)提出 “技术开发费用”名词,到国家税务总局《企业技术开发费税前扣除管理办法》(国税发〔1999〕49号)对 “技术开发费”的涵义进行明确界定,新企业所得税法实施之前企业所得税规范性文件一直延用“技术开发费”概念,并未出现“研究开发费用”名词。2008年新企业所得税法实施,在新法第三十条提出了“研究开发费用”,并且为了规范企业研究开发费用的税前扣除及有关税收优惠政策的执行,国家税务总局2008年出台了《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2008〕116号),国税发〔2008〕116号文件指出研究开发活动是指企业为获得科学与技术(不包括人文、社会科学)新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、工艺、产品(服务)而持续进行的具有明确目标的研究开发活动,虽然对研究开发活动下了定义,并列举了允许加计扣除的费用支出,但未对研究开发费用的涵义进行明确解释。
(二)会计制度规范方面的解释
2001年施行的《企业会计制度》解释管理费用涵义时,列举了管理费用包括 “研究与开发费”,并且在《企业会计制度》对无形资产的规定中提到“企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,按依法取得时的注册费、聘请律师费等费用,作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中的租金、借款费用等,直接计入当期损益”。
2006年新《企业会计准则第6号-无形资产》将企业内部研发活动划分为研究阶段和开发阶段两个阶段,同时2006年底修订新的《企业财务通则》也提到了“研发费用”。2007年加强企业研发费用管理,促进企业自主创新,财政部出台了《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企〔2007〕194号)对“研发费用”涵义进行了界定。按照文件规定“企业研发费用(即原“技术开发费”),指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用”,包括了八个方面的内容。可见财企〔2007〕194号对研发费用的范围和内容进行了界定。
(三)税法与会计差异的比较
可见财企〔2007〕194号文给出了“研发费用”定义,虽然没有在定义上对研究与开发费用进行区别,但与税法未作明确解释相比,显然要进步得多。
二、研究开发费用的范围
(一)企业所得税方面的规定
按照现行税收法律法规(主要是国税发〔2008〕116号)的规定,研究开发费用允许加计扣除的范围包括以下八个方面内容,同时提醒注意的是国税发〔2008〕116号文件规定的是税法允许加计扣除的范围,而不是研究开发费用的范围。
1、新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。
2、从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
3、在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。
4、专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。
5、专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。
6、专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。
7、勘探开发技术的现场试验费。
8、研发成果的论证、评审、验收费用。
此外《江苏省企业研究开发费用税前加计扣除管理办法(试行)》(苏地税发〔2009〕6号)文件借鉴了财企〔2007〕194号文件 指出“企业依法取得知识产权后,在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、代理费、“打假”及其他相关费用支出,从管理费用据实列支,不应纳入研发费用”。
(二)会计制度方面的规定
1.研发费用的计列范围。财企〔2007〕194号一方面用正列举方式对研发费用范围进行了界定,主要包括:
(1)研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
(2)企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。
(3)用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。
(4)用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。
(5)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。
(6)研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。
(7)通过外包、合作研发等方式,委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。
(8)与研发活动直接相关的其他费用,包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。
2.研发费用的排除性规定。同时财企〔2007〕194号还规定了企业发生的下列支出不得作为研发费用。即企业依法取得知识产权后,在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、代理费、“打假”及其他相关费用支出,从管理费用据实列支,不应纳入研发费用。
(三)税法与会计在研究开发费用上的差异分析
1、列示依据不同。财企〔2007〕194号文件对研发费用的列示是按照费用的属性,凡是属于技术研究开发过程发生的各项支出均予以归类;而国税发〔2008〕116号文件则是对“在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出,允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。”的支出而列示。因此,两者内容既有相同之处,而其使用用途不一。
2、处理依据不同。企业在对“研发支出”进行会计处理时,应按财企〔2007〕194号文件列示的内容执行;而企业在“汇算清缴”过程计算加计扣除时,应按国税发〔2008〕116号的规定进行计算。或者说允许税前扣除的研究开发费用范围财企〔2007〕194号规定执行,允许税前加计扣除的研究开发费用范围应按国税发〔2008〕116号规定执行。
通过比较财企〔2007〕194号和国税发〔2008〕116号两项文件的内容,可以看出以下支出不得加计扣除。
(1)企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。
(2)用于研发活动的房屋的折旧费或租赁费,以及仪器、设备、房屋等相关固定资产的运行维护、维修等费用。专门用于研发活动的设备不含汽车等交通运输工具。
(3)用于中间试验和产品试制的设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。
(4)研发成果的评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。
(5)与研发活动直接相关的其他费用,包括会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。
3、研发人员范围不同。国税发〔2008〕116文件指出,企业研发人员是在职直接从事研发活动人员。此外《江苏省企业研究开发费用税前加计扣除管理办法(试行)》(苏地税发〔2009〕6号)还将研究开发人员细化为主要包括研究人员、技术人员和辅助人员三类,还明确了研究开发人数的统计“主要统计企业在职直接从事研发活动的全时工作人员,可以通过企业是否签订了劳动合同来鉴别”。而财企〔2007]194号则明确规定,企业研发人员指从事研究开发活动的企业在职和外聘的专业技术人员以及为其提供直接服务的管理人员。
可见,计算在研究开发费用加计扣除时,不包括外聘的专业技术人员以及为研究开发活动提供直接服务的管理人员。
三、研究开发费用的处理
(一)企业所得税方面的规定
为了与新企业会计准则相协调,新的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例以及国税发〔2008〕116文件规定,企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况,对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的,可按下述规定计算加计扣除:
1、研发费用计入当期损益未形成无形资产的,允许再按其当年研发费用实际发生额的50%,直接抵扣当年的应纳税所得额。
2、研发费用形成无形资产的,按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外,摊销年限不得低于10年。
(二)会计制度方面的规定
根据按照旧无形资产准则和企业会计制度,企业内部的研究与开发费用在发生当期直接确认为当期损益,即全部费用化,不需对研究与开发费用加以区别和界定。执行企业会计制度和小企业会计制度的企业应在“管理费用”科目下专设“研究开发费用”二级科目,在“研究开发费用”二级科目下按照研究开发项目和费用种类分别核算。
执行新会计准则后,根据《企业会计准则第6号——无形资产》将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。6号准则第七条规定研究是指获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性地有计划调查研究阶段的支出,开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。内部研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益;开发阶段的支出,符合条件的才能资本化,不符合资本化条件的计入当期损益。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的项目支出,应当将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益。因此执行新会计准则的企业应在成本类会计科目中专设“研发支出”科目,在“研发支出”科目下专设“费用化支出”和“资本化支出”二级科目,按照研究开发项目和费用种类分别核算。
(三)税法与会计在研究开发费用上的差异分析
1、新会计准则对企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段和开发阶段,分别计入当期损益或无形资产的成本。而税法没有对研究开发阶段进行划分,可以认为税法认可会计准则的划分。
2、研究开发阶段发生的费用化支出。会计准则规定计入当期损益,而税法规定除据实列支外,为了鼓励企业加大研究开发费用的投入,对居民企业符合条件的研究开发费用还允许了50%加计扣除”的办法。这一差异导致企业应将50%的加计扣除额作为纳税调整减少额调减企业的应纳税所得额。
3、研究开发阶段发生的资本化支出。尽管企业所得税实施条例规定“自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础”,会计上无形资产的确认、初始计量与税法的计税基础基本一致。但税法还允许按该无形资产成本的150%在税前摊销,会使无形资产的会计摊销额与税法的税前摊销额存在差异。
现举例说明新企业会计准则下会计处理与税法处理的规定:
例如,2008年初A公司自行研究开发一项新产品专利技术,在研发过程中发生材料费、人工费等共计7000万元,其中,符合资本化条件的支出为4000万元,2008年6月30日,该专利技术已经达到预定用途。
1、企业的会计处理为:
(1)A公司发生的研发支出,未满足资本化条件的3000万元支出:
借:研发支出—费用化支出3000
贷:应付职工薪酬等3000
(2)A公司发生的研发支出,对满足资本化条件的4000万元支出:
借:研发支出—资本化支出4000
贷:应付职工薪酬等4000
以上两个步骤可以直接
借:研发支出—费用化支出3000
—资本化支出4000
贷:应付职工薪酬等7000
(3)2008年6月30日技术达到了预计可使用状态时:
借:管理费用3000
无形资产4000
贷:研发支出—费用化支出3000
研发支出—资本化支出4000
2、企业所得税税法规定:根据企业所得税法规定,研究开发过程中的费用化支出3000万,在计算应纳税所得额时还可以加计扣除50%。因而当期可税前扣除的费用化支出为3000×(1+50%)=4500万元,加计扣除金额1500万元应作为当期的纳税调整减少额;对形成无形资产的资本化支出4000万元,应按照4000×150%=6000万元通过摊销在缴纳所得税之前扣除,即会计上按无形资产的会计成本4000万计算摊销,而税法上则按为6000万元摊销。可见由于税法与会计的规定不同,形成了税法与会计的永久性差异。