当前“税负”已成了税务人员和企业老总、财务人员,挂在嘴边的话题,就像增值税专用发票一样,深入人心,感觉就是一条红线,只能高不能低,因为税负这个指标不但是对纳税人单方面的评价,也成为考核税务部门行政管理能力一个重要指标。在我们大力提倡纳税服务的大背景下,我们就不能不对当前税负评价进行思考。
一、税负计算公式及其演化
税负即税收负担率,是应纳税额与课税对象的比率,它比较直观地体现了一个企业实现税收的能力和负担水平。通过税负的评价,可以从整体判断税负情况,对比同行业的税负,可以从市场角度判断企业的经营情况和税负情况。实践工作中,税负评价有一定的选择,目前主要集中在增值税税负的评价,这主要是由于营业税与收入一般直接成等比关系,所得税是根据调整后的所得计算的,与企业的收入或者利润没有直接的关系,而增值税税负率与收入、企业毛利率有直接关系,同时金税工程数据又提供了可信的比较基数。
1.基本公式:增值税税负率=当期实际入库增值税税款/当期应纳增值税收入*100%
2.公式演化:结合企业的财务数据和分析的需要,一般需将税负率的计算公式进行一下转化,主要针对当期实际入库增值税税款的变化:
本期实际纳税=销项-进项
=本期销项—本期进项-上期留抵+进项转出
=本期销售收入*17%-本期存货增加*17%-杂项
抵扣-上期留抵+进项转出
=本期销售收入*17%-[销售成本—(期初库存-期末库存)]*17%-杂项抵扣-上期留抵+进项转出
=本期销售毛利*17%+(期初库存-期末库存)*17%-杂项抵扣-上期留抵+进项转出
其中:销售成本=本期存货增加+期初库存-期末库存
本期存货增加=销售成本—(期初库存-期末库存)
杂项抵扣主要指运费抵扣,低值易耗品抵扣,劳保用品抵扣等计入管理费用和销售费用的抵扣事项。
通过公式的演化,税务人员可以将税负的计算直接和会计核算内容结合起来,从而更有针对性的进行分析。
3.演化公式的修正:由于增值税抵扣必须取得抵扣凭证,所以上述公式假设本期存货增加都取得增值税发票,如果实际情况与假设不一致,就要进行必要的修正,如工业企业成本归集中包含的工资和折旧等,期末库存存在暂估,部分采购无法取得相应的抵扣凭证等。此外如果存在税率差,涉及免税、即征即退等特殊情况均需要进一步修正。
二、影响税负差异的因素
当前税负评价一般是比较地区税负,比较同业税负,这些税负指标都是宏观数据,而真正的税收管理是要用在对某个具体的纳税人上,即税负评价最终的纳税成果通过一个个纳税主体的税收来实现的。对应到纳税主体的税负评价,通常称为微观税负管理,对纳税个体而言上述税负指标仅仅是参考,企业受多因素的影响其经营状况不一样,税负不一样。
(一)经济、产业结构对税负的影响。经济是税收的来源和基础,经济结构和产业结构是决定税负高低的最主要因素。由于每个区域经济规模和结构有很大的不同,由此而形成的税负也有很大的差异。在经济发展中,产业结构的不断优化能够促进税收的迅速增长。工业生产发达、产品附加值高、高税率产品行业多、商品流通速度快、消费水平高的区域,客观上能够形成较大的税收规模。而工业基础薄弱、经济效益差、商品流通相对封闭、消费水平不高的区域就很难产出较多的税收,从而影响到整体宏观税负。在同一产业结构中,如果高附加值和高税率行业产品比重大,就能提供更多的增值税、消费税、所得税以及其他税收,税负水平就会提高。由此可见,税收总量、规模和整体宏观税负是和经济、产业结构密切相关的,整体税负增减变化中,应充分注意和分析这一因素。
(二)市场价格变化对税负的影响。我国流转税主要以增值税和消费税、营业税为主。其中增值税是多个企业、产销诸环节环环相扣的链条式增值而形成的,而且实行的是进项税款抵扣制,下游的产品与上游的产品在购销价格方面密切相关,因此产品价格的变动对税负的高低有着相当大的影响
(三)参照系时间滞后性影响。目前,税负率的参考标准是通过采集全国重点税源户管理系统的数据而来的,同时由于采集计算需要一个过程,在时间上有一定的滞后。结合比较企业在市场的地位,企业经营的规模,产品差异性等情况,各企业存在天然的税负差异性,也就是税负率差异是必然的。实践中税负差异分析一般按年进行的,对于月度而言,由于经济周期的影响,月度税负率存在着波动性。
(四)二级财政对税负的影响。房地产作为国民经济的重要组成部分,随着经营城市理念的提出,盘活土地资产成为各级地方政府体现其政绩的重要手段,围绕房地产产生的财政收入已经成为地方财政的主要收入来源。二级财政对税收的影响就从一个侧面影响了税务管理者,资本是趋利的,其必然流向税负较轻或者管理较为宽松的地方,而没有流动的资本,地方财政也有就无从谈起,这样一个链条就直接传递给了税务管理者,从一个地方财政者的高度来看待税收,进行所谓的是量支而收。二级财政对税负管理的影响是很明显的,这种冲动就导致了经济数据的不准确,经济发达的地方,可能应收不收或者应收缓收,经济欠发达的地区,可能出现收过头税的影响。这样的传递对纳税人在一个国家的税务不公平。
(五)税制对税负的影响。当前我国的税收政策正处在渐进的完善过程之中,不可避免的出现因税制本身的原因导致部分行业进行偷逃骗税。近些年爆发的税收大案无一例外都涉及到四小票抵扣问题,如利剑二号案件。由于农产品收购发票和废旧物资收购发票的发票开具由购货方开具,这种税制造成的原因,导致近年来大案两类收购发票都是源头,比如去年的“州界案件”依然还是出现这样的情况,其最新偷税形式就是通过虚开收购发票,进而虚开增值税专用发票,通过更改品名数量的方式洗票以满足更大规模市场的需要。税制对税负管理的影响还包括一些税务干部可能都意识不到的地方,如某地开设一个民政福利企业,享受先征后返,其货物销售给外贸公司出口,这样的企业表面看起来税负也正常,但连贯起来看,征的少退的多,税负管理是否还有效?同样的问题出现在增值税名义税负和实际税负与退税率出现差异的情况下。对于建筑业的甲供材开票,建筑业自产自销开票,以及建筑业所得税核定征收等管理漏洞又是我们当前房地产相关行业的偷漏税的源头。
三、完善税负评价的方法
在现有条件下如何丰富和完善税负评价,需要税务管理者以独特的视角对分析和考虑,也需要税务政策的制定者和执行者去共同完善,以达到真正意义上的为纳税人服务。笔者看来如何进行税负评价,需要着重以下方面来解决:
一是正确认识税负评价,即对税负评价要有一个完整和客观的认识,包括其客观属性,优缺点。二是找准税负比较体系,即税负只有比较才有其意义,如何进行税负管理,必须找到合理客观的税负参照系,这里包括宏观的税负指标,包括地区税负,同业税负,还包括微观的税负指标,包括历史税负指标,各税种税负指标,当然这个参照系的选择是需要人为判断的。三是利用现有的财务资料,即利用复式记帐法其自身特点,在现有会计资料基础上进行税负测算和比较。四是正确进行税负评价,即评价要客观,不是为了补税而评价,需要的是预警而非打击,需要的是把握经济运行的实际情况而不是认定经济情况的合规性。五是正确利用税负评价成果,一方面对纳税人纳税状况有客观的了解,对偷骗税情况进行打击;另一方面通过税负管理更多的是评价税收管理,政策是否合适,完善。