通常认为,预提费用是指预先分月计入成本、费用,在以后月份才支付的费用。预提费用的预提期限应根据该费用的受益期限确定。
关于预提费用,有一种理解认为,预提费用是“尚未发生预先提取出来的费用”。此种理解似是而非,会计核算的基本原则之一是真实性原则,对尚未发生的经济业务是不能核算的,另有规定者除外,如坏账损失在没有实际发生时可以预计并计提相应的准备。预提费用的真实含义是本期已经发生了耗费,应由本期负担,但尚未支付,体现了权责发生制的要求。
实务中,税务机关对预提费用的所得税前扣除控制得非常严格,往往要求纳税人在汇算清缴时对预提费用余额进行调增处理。
权责发生制不仅是会计核算的基本原则,也是企业计算应纳税所得额的基本原则。新税法实施条例第九条:企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
权责发生制原则要求纳税人应当在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。如果仅仅因为预提费用尚未支付就将其余额予以调增,显然是将责任、义务的发生等同于义务的履行、款项的支付,也就是收付实现制了。此外,如果将年末预提的费用一律冲回,必须实际支付时才能税前扣除,那么就支付时间超过一个纳税年度的费用而言,显然违反了配比原则,顾此失彼。
也有观点认为,预提费用余额无法提供符合规定的凭证,因此不得在税前扣除。事实上,这种观点也是站不住脚的。毫无疑问,税前扣除需要提供合法凭证, 但此种凭证不限于发票 。根据《发票管理办法》(1993)第三条的规定,发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证。也就是商事凭证。除此之外,税前扣除需要提供的合法凭证也并不限于外部凭证,如工资的税前列支一般情况下就只需要内部凭证。比如,某企业向银行贷款,约定贷款期限为两年,利息按月计算,到期一次性付清,企业按期预提。在这种情况下,企业只需提供相关的借款协议证明所预提的有关利息金额计算正确即可,毋须提供也不可能提供发票。
对预提费用余额在汇算清缴时一律要求调增,显然是有失偏颇,还需根据预提费用的具体情况进行具体分析。当然,不属于预提费用核算范围的其他费用以及国家会计制度明确规定不得预提的费用不在此列。解答(一)、解答(二)就曾分别明确,广告费和固定资产修理费用直接计入当期费用,不得待摊或预提。
事实上,大修理费用与一般的预提费用有着本质的不同。一般而言,预提费用对应的义务已经确实发生,而为尚未发生的大修理支出预提相应费用显然更加接近于准备金的性质。区分这两者的关键主要有两点。其一在于责任、义务是否已然发生,前者已然发生,后者尚未发生。其二在于金额是否确定,前者应当是确定的,后者往往是建立在经验法则的基础之上。当然,从会计核算角度而言,大修理费用按照原有做法预提或是在发生时一次性计入支出,如果预提期间在一个会计年度内对企业核算利润并没有区别。
也有同志认为,如果允许企业将符合一定条件的预提费用余额在税前列支。会不会给部分不法纳税人提供了在不同年度间调节利润的可能呢,其实,这个担忧是不必要的。按照配比原则,如果企业利用预提费用人为调节利润,应当按规定调整行为相关年度的纳税申报并加收滞纳金。
最后,税收规范的具体条文是不可能覆盖全部经济事项的。在具体条款出现空白的情况下,应当首先用有明文规定的法律原则来分析问题、得出相对合理的结论。会计核算以及税收规范的规律性和自洽与自然科学自不能同日而语,但在突破一项既有的公认的原则之前,如本文中讨论的权责发生制,需要足够的论证,而不是不分青红皂白,一律从紧或一律有利于纳税人。
作者单位:东南大学 江苏省国税局